注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)濟(jì)視角

　　道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則中內(nèi)含大量的道德成份，道德本身也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本保障，同時(shí)道德是經(jīng)濟(jì)人收益成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德所帶來的長(zhǎng)期收益與不道德所獲當(dāng)前利益交換的結(jié)果。本文從經(jīng)濟(jì)視角，探討了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建立和完善的方法。

　　我國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息普遍的嚴(yán)重失真，以及安然公司的轟然倒塌所誘發(fā)的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的信用危機(jī)，引起了人們對(duì)“誠(chéng)信”的廣泛討論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德也再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是法制經(jīng)濟(jì)也是道德經(jīng)濟(jì)，道德與經(jīng)濟(jì)有著天然、內(nèi)在的“血親”關(guān)系。然而，通常認(rèn)為道德屬純倫理和精神的范疇，與經(jīng)濟(jì)利益無關(guān)，我國(guó)的道德教育也更多強(qiáng)調(diào)“無私奉獻(xiàn)和不圖回報(bào)”，這種脫離經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的宣傳在人們心中留下的印象就是“講道德的人非瘋既傻”。為此，本文試圖從經(jīng)濟(jì)的視角探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的本質(zhì)與建立。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與道德的概念闡述

　　英文的“morality”一詞源于古拉丁語中的“mos”，指風(fēng)尚、習(xí)俗以及規(guī)律、規(guī)則、品格等。在我國(guó)，古時(shí)的“道”與“德”最早分開使用且各具其意�！暗馈敝傅缆罚�引伸指萬事萬物運(yùn)動(dòng)變化的普遍規(guī)律和人們行為的規(guī)則。人們認(rèn)識(shí)這種“道”且有所修養(yǎng)，“內(nèi)得于己、外施于人”，即謂“德”(與“得”相通)。“道”與“德”連用始見于《荀子·勸學(xué)篇》：“故學(xué)至乎禮而止矣，夫是之謂道德之極�！币馑际钦f，如果一切按規(guī)律去做就達(dá)到了道德的最高境界。現(xiàn)代意義上的道德是指依靠社會(huì)輿論、習(xí)俗和內(nèi)心信念的約束力量來維持和調(diào)整人們相互之間以及個(gè)人與社會(huì)之間關(guān)系的行為規(guī)范的總和。

　　道德與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的融合，是一般社會(huì)公德在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種職業(yè)，既要遵循一般社會(huì)公德也要遵循與職業(yè)相關(guān)的特殊要求。這種特殊要求來自兩個(gè)方面：一是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的演進(jìn)逐漸形成的、為職業(yè)公認(rèn)的并為多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺遵守的習(xí)慣、規(guī)則、紀(jì)律；二是國(guó)家有關(guān)部門制定的關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為和活動(dòng)要求的法律法規(guī)等。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德形成的兩種機(jī)制：自律與他律。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是社會(huì)職能專業(yè)化和人的角色社會(huì)化的統(tǒng)一。此過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將與他人、社會(huì)結(jié)成一些特殊的社會(huì)關(guān)系，包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對(duì)象間、職業(yè)團(tuán)體間、職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部個(gè)體間以及職業(yè)主體與國(guó)家間的關(guān)系。為了維持并協(xié)調(diào)這些復(fù)雜的、特殊的社會(huì)關(guān)系，除了依靠法律、政治、經(jīng)濟(jì)的規(guī)范外，還需借助適應(yīng)職業(yè)生活特點(diǎn)并用以調(diào)節(jié)職業(yè)社會(huì)關(guān)系的道德規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德就是以協(xié)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人、職業(yè)團(tuán)體與社會(huì)關(guān)系為核心的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范系統(tǒng)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)、權(quán)、利的有機(jī)統(tǒng)一。社會(huì)賦予一種職位以特權(quán)化的社會(huì)地位(權(quán)力)和經(jīng)濟(jì)地位(利益)，作為回報(bào)，該職業(yè)道德而非自利地運(yùn)用知識(shí)復(fù)雜體來滿足社會(huì)的需求(責(zé)任①。這正是本文確定經(jīng)濟(jì)視角的最初原因。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的經(jīng)濟(jì)成份

　　▲ 宏觀上，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，而道德本身又是維持市場(chǎng)有序運(yùn)作的保障

　　法律和道德是維持市場(chǎng)有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制。與法律相比，道德機(jī)制成本更低，而且在許多情況下法律無能為力，只有道德能起作用(張維迎，2002)。

　　1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平、公正、效率原則體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德本質(zhì)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須遵循公平競(jìng)爭(zhēng)原則，對(duì)所有交易主體一視同仁，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求公正，并通過市場(chǎng)分配、政府分配、道德分配加以實(shí)現(xiàn)，②這也是道德的基本要求。(厲以寧，1999)。

　　2.道德是交易的基礎(chǔ)，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴以生存及擴(kuò)張的力量。交易是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)成份。任何交易的實(shí)現(xiàn)必須具備兩個(gè)前提：一是收益大于成本從而使交易雙方均受益，二是交易雙方有足夠的信心預(yù)期對(duì)方能履行承諾。這里信心預(yù)期源自交易雙方的道德水準(zhǔn)�，F(xiàn)實(shí)生活中，交易以正式合同和非正式合約兩種方式實(shí)現(xiàn)。如果交易雙方事前簽定的合同條款相當(dāng)完備且其結(jié)果事后可觀察、可見證，交易通常以正式合同的形式達(dá)成，并由法律予以保證。但由于這些條件很難具備，交易以非正式合約方式實(shí)現(xiàn)居多，而非正式合約是通過信譽(yù)(道德)機(jī)制(reputation-mechanism)自執(zhí)行(self-enforcing)的(張維迎，2002)，也就是說市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的絕大部分內(nèi)容直接或間接以道德為基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正是借助這種道德力量，增進(jìn)人類社會(huì)相互交往和溝通的機(jī)會(huì)、深度和廣度，從而達(dá)到市場(chǎng)擴(kuò)張的目的。

　　3.道德價(jià)值是經(jīng)濟(jì)生活中的必考量，道德資源已被證明是一種可轉(zhuǎn)化的特殊社會(huì)及企業(yè)資本。雖然人們還不能精確證明道德能夠給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)增加什么，至少已經(jīng)可以明確道德能夠給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)減少什么(萬俊人，2000)。比如，道德可減少交易成本，道德可以形成商譽(yù)增加企業(yè)的無形資產(chǎn)，道德還可以視為增強(qiáng)籌資及償債能力的無形資本，等等。

　　▲ 微觀上，道德是利益權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長(zhǎng)期的最大收益的保障

　　人既不可能是純粹的經(jīng)濟(jì)人，也不可能是純粹的道德人，而是居于二者之間的理性經(jīng)濟(jì)人。其“自利”與“理性”的特點(diǎn)決定了在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合最終決定了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的道德水準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)收益。

　　1.道德具有收益。一方面體現(xiàn)為減少交易成本而增加的間接經(jīng)濟(jì)收益。假若沒有道德風(fēng)險(xiǎn)，受托責(zé)任關(guān)系中的監(jiān)督成本也就不會(huì)發(fā)生，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒定成本，監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)等內(nèi)部控制成本，以及合同執(zhí)行過程中的監(jiān)督成本。另一方面表現(xiàn)為道德積累所引起的長(zhǎng)期收益的增加，這種收益是未來的且有較大的不確定性。比如，道德的人有更多機(jī)會(huì)達(dá)成交易，名牌商品比同質(zhì)地的普通商品能獲取更多收益，這其中就有道德的功勞。

　　2.道德也有成本。一是遵循道德所發(fā)生的直接成本如職業(yè)道德教育的投入，或者因遵循道德而喪失收益機(jī)會(huì)所形成的機(jī)會(huì)成本，我們暫且稱為道德遵守成本。比如，上市公司會(huì)以變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買會(huì)計(jì)政策，講道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必將被變更從而喪失收入的機(jī)會(huì)。二是違背道德而承擔(dān)的扣除當(dāng)前收益后的凈成本。為與前者對(duì)應(yīng)，我們暫且叫道德喪失成本，包括失德者自身所承受的懲罰性成本，如違規(guī)的經(jīng)濟(jì)和執(zhí)業(yè)資格懲罰。另外，不道德行為也會(huì)引起當(dāng)前收益的臨時(shí)增加，可作為道德成本的抵減項(xiàng)。道德喪失成本還包括不道德行為給相對(duì)人(交易對(duì)方及同行)所帶來的損失。

　　理論上，無論是群體還是個(gè)人，其道德行為均出于當(dāng)事人對(duì)收益和成本的綜合評(píng)價(jià)。但任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都不可能是單邊行為，必須涉及兩方或多方，因此道德水準(zhǔn)不僅是單方比較收益成本后的選擇而且還是參與各方博弈的結(jié)果。假設(shè)交易一方A中性，我們來看看交易另一方B對(duì)道德的選擇情況，另外，我們還假定雙方有基本的道德溝通，目的是促成交易的實(shí)現(xiàn)。顯然B有道德與不道德兩種選擇，而這種選擇又有兩種不同的背景。一種情況是，如果雙方是一次性交易，B若選擇道德，雙方將獲取均等的收益，這也是道德作用下經(jīng)濟(jì)的理性后果。但B若選擇不道德將獲超額收益，而A的利益受損，這有悖于道德的公正原則。如果沒有其他限制，B將最終選擇不道德，為解決這一矛盾，可以法律或合同的形式建立一種事后處罰機(jī)制，通過減少B的收益函數(shù)并增加A的收益函數(shù)，以糾正B的選擇對(duì)道德的偏離；另一種情況是，交易是持續(xù)多次的，B將依據(jù)不道德帶來的短期收益與道德所產(chǎn)生的長(zhǎng)期收益的大小作出選擇。由于持續(xù)的交易內(nèi)含一種“觸發(fā)機(jī)制”，即如果B選擇不道德將獲得較大的當(dāng)前收益M，同時(shí)也失去了再次交易的機(jī)會(huì)，如果B選擇道德只能獲得較小的當(dāng)前收益N，但還有再次交易獲取長(zhǎng)期收益的機(jī)會(huì)(假定再次交易的概率為p)這決定了道德的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是為獲取更多的長(zhǎng)期收益而引起的價(jià)值犧牲(短期利益的犧牲)。通過期望值的比較(N+Np+Np��2+Np��3+…=N/(1-p)≥M)，不難得出只有當(dāng)p≥(M-N)/M時(shí)，B才有足夠的動(dòng)力選擇道德。考慮到察覺不道德具有滯后性，不等式后邊的值會(huì)更大，因而p的實(shí)際值將更大。P值代表社會(huì)對(duì)道德行為的補(bǔ)償機(jī)制與對(duì)不道德行為的懲罰機(jī)制，構(gòu)成了道德博弈中兩種基本的經(jīng)濟(jì)手段。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)手段

　　道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，道德不僅是收益權(quán)衡的結(jié)果而且其本身就是一種長(zhǎng)期收益彌補(bǔ)當(dāng)前收益減少的機(jī)制。可以通過改變參與者的收益函數(shù)誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規(guī)范。受托責(zé)任關(guān)系中，為使受托人采取與委托者目標(biāo)一致的行動(dòng)，有三種常見的激勵(lì)約束機(jī)制：強(qiáng)制法、勸說法、交換法。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身就是受托責(zé)任中重要的一環(huán)，因而也可從這三個(gè)方面探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)手段。

　　▲ 強(qiáng)制法

　　通過規(guī)定受托人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)應(yīng)采取的行為和違反規(guī)定的責(zé)任來改變受托人可選擇的空間。強(qiáng)制法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德形成的他律機(jī)制，通常以制度的形式出現(xiàn)，如審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范等。它的經(jīng)濟(jì)意義是，建立了一種對(duì)不道德行為的事后處罰機(jī)制，從而提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德成本，這是強(qiáng)制法的積極作用。但強(qiáng)制法的缺點(diǎn)也很明顯。首先它是消極、被動(dòng)的事后糾偏，其次是它不可能將不道德行為排除在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇空間之外，在利益大于成本的情況下還會(huì)有人鋌而走險(xiǎn)。因此筆者主張通過強(qiáng)制法建立一種懲罰性賠償制度(punitive damages)，它有別于幾乎不傷皮毛的象征性的行政處罰和不超過受害人實(shí)際損失額以內(nèi)的補(bǔ)償性賠償，是指法庭作出的賠償數(shù)額超過實(shí)際損害數(shù)額的賠償，具有對(duì)受害人(如投資者)補(bǔ)償和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰進(jìn)而遏制其不道德行為的雙重功能。

　　▲ 勸說法

　　通過職業(yè)道德教育改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀念從而改變他對(duì)行為后果的評(píng)價(jià)，即他的效用函數(shù)，促使其最終選取與委托者目標(biāo)一致的道德行為。人的觀念由客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定，因此勸說法只有局部和短期的作用。加里·貝克爾和斯蒂格勒指出，無論是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域還是非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，瀆職犯罪(我們也可推及不道德行為)的當(dāng)事人都是追求自身最大化效用或利益，并能夠進(jìn)行收益-成本計(jì)算的經(jīng)濟(jì)人。因此，職業(yè)道德教育應(yīng)適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，不能只停留在嘴上，更不能完全排除經(jīng)濟(jì)因素固守計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的觀念，職業(yè)道德教育必須與經(jīng)濟(jì)理性掛鉤。

　　▲ 交換法

　　簡(jiǎn)單地說，就是用一種利益換取注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德選擇，無論這種利益是什么，其基本思想都是盡可能解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益-成本均衡問題。正如我們對(duì)道德經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的分析，道德是道德所帶來的長(zhǎng)期收益與不道德可收到的當(dāng)期收益相交換的結(jié)果。我們?cè)诩哟髮?duì)不道德的懲罰力度的同時(shí)也必須加強(qiáng)對(duì)道德的補(bǔ)償。對(duì)道德的補(bǔ)償?shù)男问胶芏�，但終歸與經(jīng)濟(jì)相關(guān)。比如提高職業(yè)地位增加職業(yè)收入，即所謂"高薪養(yǎng)廉"，再比如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德行為的直接獎(jiǎng)勵(lì)，更重要的是建立一套能增加道德積分并可轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期收益的道德評(píng)價(jià)機(jī)制。

　　以上從激勵(lì)約束機(jī)制的角度探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)濟(jì)手段，需要強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)手段是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基礎(chǔ)手段并非唯一手段。我們主張經(jīng)濟(jì)理性地建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，但經(jīng)濟(jì)并非萬能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生涯中的很多選擇還必須借助于“職業(yè)良心”。而“職業(yè)良心”才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德之核心，經(jīng)濟(jì)僅僅只是手段而矣。

　　關(guān)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的思索

　　伴隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)已取得了引人注目的成績(jī)，但仍不夠完善。筆者認(rèn)為加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

　　▲ 建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是一個(gè)復(fù)雜而多層次的體系，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德信念系統(tǒng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德信念系統(tǒng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德行為的最高要求，代表一種職業(yè)的理想追求，由職業(yè)道德目標(biāo)(公眾利益)和職業(yè)道德原則(責(zé)任、公眾利益、正直和客觀)組成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)由職業(yè)行為守則、守則解釋和道德細(xì)則③構(gòu)成，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為必須達(dá)到的最低要求(與最高要求構(gòu)成“道德自由空間”)，它明確了某一行為只能這樣而不能那樣，包含道德理性和道德命令的成份。而最高要求與最低要求的溝通有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，既要維護(hù)、發(fā)展和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的最低要求，又要引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為向最高要求靠攏，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德就將成為一句空話。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制、調(diào)查研究機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制。其中教育機(jī)制必須努力使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)解決道德困境；監(jiān)督機(jī)制必須保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守。從我國(guó)目前情況來看，前兩部分已經(jīng)具備，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)尚未建立，近來關(guān)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的話題也正與之吻合。

　　▲ 堅(jiān)持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)制度建設(shè)“兩手都要抓，兩手都要硬”

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，制度和道德相輔相成、互為補(bǔ)充，道德在適當(dāng)時(shí)候需要借助制度加以強(qiáng)化，而制度要獲得有效的實(shí)施也需要道德的認(rèn)同和支持。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德總的來說是一個(gè)他律見之于自律并最終歸為自律(職業(yè)良心)的過程，建設(shè)初期制度的成份居多，而在后期道德的成份居多，目前我國(guó)正處于中間階段，兩者并重才是明智之舉。

　　▲ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體是職業(yè)道德的信譽(yù)載體，應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的建設(shè)

　　現(xiàn)代社會(huì)建立信譽(yù)機(jī)制的主要手段是現(xiàn)代組織，包括企業(yè)組織、社會(huì)組織、中介組織(Shear mur and Klein,1997)。一個(gè)人的生命有限但組織生命可以無限，如果個(gè)人利益取決于組織價(jià)值而組織價(jià)值又依賴于它的信譽(yù)(即道德)，則個(gè)人就會(huì)注意信譽(yù)(張維迎，2002)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體也有同樣的關(guān)系。個(gè)人參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體也就獲得了相應(yīng)的職業(yè)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的不道德行為會(huì)損害職業(yè)團(tuán)體聲譽(yù)并間接損害每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。這種機(jī)制類似“連坐制”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有選擇道德的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體有對(duì)內(nèi)部從業(yè)人員不道德行為進(jìn)行懲罰的積極性。由于本文經(jīng)濟(jì)視角更多站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的立場(chǎng)上分析，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人道德觀念千差萬別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德不可能自覺形成，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的協(xié)調(diào)不可或缺，因此我們提出應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的建設(shè)。

　　注釋：

　�、僮�冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德所體現(xiàn)的責(zé)權(quán)利關(guān)系是：責(zé)任，對(duì)公眾利益的維護(hù)；利益，有高于一般工作的職業(yè)收入；權(quán)力，具有評(píng)價(jià)、鑒證的權(quán)力。

　�、趨栆詫幗淌谡J(rèn)為：市場(chǎng)分配是第一次分配，此后為確保社會(huì)分配結(jié)果的公正公平，還需要第二次(政府)和第三次(道德)分配。

　　③美國(guó)AICPA職業(yè)道德規(guī)范系統(tǒng)包括四個(gè)部分：獨(dú)立、正直和客觀；一般及技術(shù)規(guī)則；對(duì)客戶的責(zé)任；對(duì)同行的責(zé)任和其他責(zé)任。